La rebaja del tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) para las primeras entregas de vivienda para el periodo comprendido entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2011, aparte de la polémica sobre si se trata de medida una suficiente para animar la venta del
stock de viviendas actual, ha generado una serie de interrogantes que alimentan una amplia polémica entre la Agencia Tributaria y los asesores fiscales sobre algunos de los aspectos complicados en la aplicación del Impuesto.
La medida, recogida en la Disposición Transitoria cuarta del Real Decreto-Ley 9/2011, de 19 de agosto, estipula que "con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7.º del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA ".
Entrega de bienes
Buena parte de la confusión que está generando las discusiones sobre esta norma viene provocada por la existencia en el artículo 8 de la LIVA, que regula las entregas de bienes, y que incluye el concepto de rehabilitación al incluir las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33% de la base imponible.
El problema que encuentran generalmente los asesores fiscales y quienes se han dedicado a la autopromoción es la falta de claridad que encuentran en el término entrega, que puede dar lugar a interpretaciones más amplias que las que el Gobierno ha querido dar a este Real Decreto-Ley.
Segundas entregas
Como ejemplo de estas complicaciones, se puede destacar que en el prontuario de preguntas y respuestas realizado por la Agencia Tributaria (AEAT) al respecto, se recogen asuntos tales como la posibilidad de que se pueda aplicar las ventajas fiscales a las viviendas de segunda entrega si el vendedor renuncia a la exención del IVA, para lo cual se requiere que el comprador sea también un empresario o profesional con derecho a la deducción total del Impuesto soportado en la operación. En el caso de viviendas adquiridas por particulares, por el contrario no resulta aplicable el 4%.
Requisitos exigidos
Las condiciones básicas del Real Decreto-Ley 9/2011, para beneficiarse de la rebaja de tipos exigen que la entrega de la vivienda debe producirse desde el 20 de agosto de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2011 y habrá de realizarla un empresario o profesional.
En caso contrario, tributará por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), en su concepto Transmisiones Onerosas. Además, debe tratarse de viviendas terminadas y ser su primera entrega la realizada por el promotor, pues a la segunda o ulteriores transmisiones (viviendas usadas) es de aplicación la exención, tributando por el ITP.
Finalmente, es necesario que los edificios o partes de los mismos que se transmiten sean aptos para su utilización como viviendas; se incluirán las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
El beneficio se obtendrá, por tanto, cuando se entregue una vivienda (calificada urbanísticamente como tal y con su correspondiente licencia de primera ocupación que acredita su aptitud para ser utilizada a tal fin), incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública continúan tributando al 4%, pues la medida no les afecta.
Hacienda también considera que no tiene la consideración de primera entrega a efectos del IVA la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción a compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante ese plazo. En estos casos, la venta tendrá la consideración de segunda entrega, exenta del IVA , y tributará por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
Pagos previos al 21 de agosto
El artículo 90. Dos de la LIVA dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. En los anticipos, el devengo del impuesto se produce en el momento en que se haga efectivo el pago de los mismos por lo que, si éstos se han satisfecho antes del 20 de agosto de 2011, el tipo impositivo aplicable será del 8%, con independencia de que el IVA correspondiente al importe restante del precio se devengue con la posterior entrega de la vivienda tributando al 4%.
Cuando de la misma escritura pública otorgada resulta o se deduce claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la vivienda entregada, el devengo se producirá en el momento en que efectivamente tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.
En las entregas de viviendas, el devengo del impuesto se produce en el momento en que la misma se ponga a disposición del adquirente, por lo que si esto se produjo en el período comprendido entre el 20 de agosto al 31 de diciembre de 2011, el tipo impositivo aplicable al conjunto de la operación será del tipo superreducido, con independencia de que parte del pago se instrumente a través de deuda hipotecaria.
El importe de las arras o señal satisfechas por el comprador con anterioridad a la entrega del inmueble, al estar previsto en la escritura pública que se considerará satisfecho a cuenta del importe final de la operación, constituye un pago anticipado de la futura entrega del inmueble, devengándose el IVA en el momento en que se produzca el pago del importe.
En el supuesto de que la operación consista en la primera transmisión de una vivienda ya terminada, aunque la misma estuviese en construcción en el momento en que las partes formalizaron el contrato de compraventa de la misma, el tipo impositivo aplicable a dicha entrega podrá ser, por consiguiente, el 4%, si sucede antes del 31 de diciembre de 2011.
Adelantos a cooperativas
Según reconoce la Dirección General de Tributos (DGT) en una consulta vinculante de 3 de julio de 2007, las aportaciones de los socios a la cooperativa para contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el impuesto en el momento del cobro de dichas aportaciones.
Esta consideración se mantiene con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa, depósitos o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).
Concepto de vivienda
Al no existir en la actualidad una definición en la normativa reguladora del IVA del concepto de vivienda que permita concluir cuándo se trata de un inmueble calificable como tal, la DGT interpreta que se debe entender por vivienda "el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica".
La interpretación consolidada sobre la norma sostiene que un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado apto para su uso como vivienda cuando dispone de la licencia de primera ocupación o cédula de habitabilidad y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda con independencia de la finalidad a que lo destine el adquirente, incluido su empleo como oficina. No es aplicable, por tanto, el tipo superreducido a la entrega de viviendas que van a ser objeto de demolición, ya que no se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda y tributarán al 18 por ciento.
Inmuebles en construcción
En el caso de que el inmueble entregado sea una vivienda en construcción, por lo que el adquirente deba proceder a su terminación, el tipo aplicable será el general.
No obstante, si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo aplicable será el reducido, al producirse la entrega de las viviendas con la puesta en posesión del adquirente. Una vez acabadas las mismas, no cabe duda de que el objeto de la entrega es una vivienda terminada y no una vivienda en construcción. Por lo tanto, puede concluirse que el tipo impositivo aplicable será el del 8 por ciento, con posibilidad de aprovechar la reducción impositiva aprobada para impulsar el sector inmobiliario.
Plazas de garajes y trasteros
Si en el mismo de acto de entrega de la vivienda por el promotor se adquieren de forma conjunta tres plazas de garaje con la vivienda , se tendrá que aplicar el tipo reducido a las dos primeras y el 18 por ciento a la tercera.
Muy importante resulta tener en cuenta que no tienen la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con las mismas.
Si el contribuyente adquiere en el mismo acto una vivienda a unos particulares y una plaza de garaje a la promotora directamente, situados en el mismo edificio, la plaza tributará al tipo general, pues la entrega de la vivienda transmitida en el mismo acto no está sujeta al IVA, sino al ITP, puesto que se tratará de una operación entre particulares.
Viviendas rehabilitados
Las entregas de viviendas rehabilitadas, según las consideraciones de Hacienda, se asimilan a la entrega de un edificio de nueva construcción siempre que más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
Además, el coste total de las obras habrá de exceder del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, descontando en ambos casos el valor del suelo.
En este punto surgen serias dudas interpretativas, puesto que la operación puede tratarse de la formalización de un derecho de opción de compra sobre un determinado inmueble. El devengo del IVA se produce en el momento de formalizarse la referida opción de compra, pero teniendo en cuenta que en la LIVA tiene la consideración de prestación de servicios, por lo que se le aplica el tipo general del 18 por ciento, puesto que no se trata de un supuesto de entrega de vivienda a los que se refiere el artículo 91.1.7 de la propia Ley del Impuesto.
Apartamentos turísticos
En los apartamentos turísticos que dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o la licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, tanto desde un punto de vista material como jurídico, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos podrá acogerse al tipo superreducido.
Según afirma la Dirección General de Tributos, en consulta vinculante de 10 de diciembre de 2007, la situación tributaria de los apartamentos turísticos no es comparable entre comunidades autónomas. Así, mientras en Andalucía se concede la licencia de primera ocupación, en Madrid han de ser destinados por sus propietarios al "alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente", por lo que carecen de la licencia de ocupación.
Por ello, en la medida en que la expedición de la licencia no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. De hecho, el artículo 58.m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave "permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística". Por tanto, se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional, constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.
Por ello, es por lo que hay que atenerse en estos casos a la normativa aplicable al efecto en cada comunidad autónoma.
Vuelo y suelo de la vivienda
En ocasiones se da el caso de que pueda existir un propietario de una vivienda de protección oficial (VPO), pero que ésta esté construida en suelo perteneciente al Ayuntamiento sobre el que se constituyó previamente un derecho de superficie.
En aquellos casos en que el Ayuntamiento decida transmitir al propietario del vuelo la parte de suelo correspondiente a la vivienda el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad, será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo (4 por ciento si es VPO u 8 por ciento si no lo es), siempre que se cumplan las dos condiciones incluidas en la LIVA.
La primera es que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad y, la segunda, que, además, sea también el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.
En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido.
http://www.eleconomista.es/legislacion/noticias/3350568/09/11/Vivienda-las-claves-de-la-rebaja-del-IVA-al-4.html
